Recuperare l'IVA su crediti inesigibili

Scopri

A norma dell’articolo 26 Decreto del Presidente della Repubblica del 26/10/1972 n. 633 (variazioni dell’imponibile o dell’imposta), se un’operazione per la quale sia stata emessa fattura, viene meno in tutto o in parte, o se ne riduce l’ammontare imponibile, in conseguenza di dichiarazione di nullità, annullamento, revoca, risoluzione, rescissione e simili o in conseguenza dell’applicazione di abbuoni o sconti previsti contrattualmente, il cedente del bene o prestatore del servizio ha diritto di portare in detrazione l’imposta corrispondente alla variazione.

Scopri

Termine di un anno per accordi e inesattezze

La nota di variazione IVA art. 26 non può essere applicata dopo il decorso di un anno dall’effettuazione dell’operazione imponibile qualora gli eventi ivi indicati si verifichino in dipendenza di sopravvenuto accordo fra le parti e può essere applicata, entro lo stesso termine, anche in caso di rettifica di inesattezze della fatturazione.

Procedure individuale infruttuosa

La nota di variazione IVA può essere emesse anche in caso di mancato pagamento del corrispettivo, in tutto o in parte, da parte del cessionario o committente a causa di procedure esecutive individuali rimaste infruttuose. A tal fine, una procedura esecutiva individuale si considera in ogni caso infruttuosa:

nell’ipotesi di pignoramento presso terzi, quando dal verbale di pignoramento redatto dall’ufficiale giudiziario risulti che presso il terzo pignorato non vi sono beni o crediti da pignorare;
nell’ipotesi di pignoramento di beni mobili, quando dal verbale di pignoramento redatto dall’ufficiale giudiziario risulti la mancanza di beni da pignorare ovvero l’impossibilità di accesso al domicilio del debitore ovvero la sua irreperibilità;
nell’ipotesi in cui, dopo che per tre volte l’asta per la vendita del bene pignorato sia andata deserta, si decida di interrompere la procedura esecutiva per eccessiva onerosità.

Procedure concorsuali avviate dal 26.5.2021

In caso di mancato pagamento, anche parziale, del corrispettivo, da parte del cessionario o committente, il cedente o prestatore può emettere la nota di variazione a partire dalla data in cui quest’ultimo è assoggettato a una procedura concorsuale o dalla data del decreto che omologa un accordo di ristrutturazione dei debiti, o dalla data di pubblicazione nel registro delle imprese di un piano attestato di risanamento.

Nello specifico (art. 26 co. 10-bis del DPR 633/72), il debitore si considera assoggettato alla procedura concorsuale a decorrere, rispettivamente, dalla data:

della sentenza dichiarativa del fallimento;
del provvedimento che ordina la liquidazione coatta amministrativa;
del decreto di ammissione alla procedura di concordato preventivo;
del decreto che dispone la procedura di amministrazione straordinaria delle grandi imprese in crisi.

L’emissione della nota di variazione in diminuzione, a decorrere dalla predetta data, non è preclusa al cedente o prestatore (creditore) che non abbia effettuato l’insinuazione al passivo del credito corrispondente (circ. 20/E/2021).
Qualora il corrispettivo sia pagato, in tutto o in parte, successivamente alla data di apertura del fallimento, il cedente o prestatore deve effettuare una variazione in aumento (art. 26 co. 5-bis del DPR 633/72).

Procedure concorsuali avviate prima del 26.5.2021

Per le procedure concorsuali avviate prima del 26.5.2021, in caso di mancato pagamento, anche parziale, del corrispettivo, da parte del cessionario o committente, secondo la prassi amministrativa il cedente o prestatore può emettere la nota di variazione in diminuzione:

per il fallimento, in presenza di piano di riparto, in seguito alla pubblicazione del decreto con il quale il giudice delegato stabilisce tale piano (ris. 120/E/2009) o, più prudentemente, decorso il termine per le osservazioni al piano di riparto (C.M. 77/E/2000 e risposta a interpello 328/E/2019);
per il fallimento, in assenza del piano di riparto, alla scadenza del termine per il reclamo avvero il decreto di chiusura della procedura (ris. 155/E/2001 e ris. 195/E/2008);
per il concordato preventivo liquidatorio o con continuità aziendale (art. 186-bis del RD 267/42), con la definitività della sentenza di omologazione e al rispetto da parte del debitore concordatario degli obblighi ivi assunti (C.M. 77/E/2000, circ. 8/E/2017, § 13.2, risposta a interpello 801/E/2021; in altri termini, rileva il compimento del piano di riparto (risposta a interpello 113/E/2018);
per la liquidazione coatta amministrativa, con il decorso dei termini per l’approvazione del piano di riparto (C.M. 77/E/2000).

Il tenore letterale dell’art. 26 co. 2 del DPR 633/72, ai fini dell’emissione della nota di credito, richiede infatti che la procedura concorsuale si sia rivelata “infruttuosa”, non potendosi ritenere sufficiente “la mera pendenza della procedura” (ris. 195/E/2008).

In merito al dies a quo per l’emissione della nota di variazione in diminuzione, Cass. 16.11.2020 n. 25896 ha affermato che l’emissione della nota ex art. 26 co. 2 del DPR 633/72 non necessita della certezza dell’irrecuperabilità derivante dall’infruttuosità della procedura concorsuale. Al riguardo, la Corte di Giustizia UE 23.11.2017, causa C-246/16, ha stabilito che non è conforme alla direttiva in tema di IVA la previsione nazionale, all’epoca vigente, che richiede, ai fini dell’emissione della nota di credito per il fornitore, l’infruttuosità della procedura concorsuale in capo al cessionario o committente (laddove in Italia una procedura concorsuale può avere anche durata superiore ai 10 anni).

Termine ultimo per il diritto alla detrazione

Resta fermo che la nota di variazione deve essere emessa, al più tardi, entro i termini per l’esercizio della detrazione IVA ex art. 19 co. 1 del DPR 633/72, vale a dire entro la data di presentazione della dichiarazione IVA relativa all’anno in cui si sono verificati i presupposti per operare la variazione in diminuzione. Ai fini dell’esercizio del diritto alla detrazione, rileva anche il momento di emissione della nota di variazione, che rappresenta il presupposto formale necessario per l’esercizio concreto del diritto (circ. 20/E/2021).

Se il presupposto per operare la variazione in diminuzione si verifica nel periodo d’imposta 2022, la nota di variazione può essere emessa, al più tardi, entro il termine di presentazione della dichiarazione IVA relativa all’anno 2022, vale a dire entro il 30.4.2023 (2.5.2023 in quanto primo giorno feriale successivo).

Se la nota è emessa nel periodo dall’1.1.2023 al 30.4.2023 (2.5.2023), la detrazione può essere operata nell’ambito della liquidazione periodica IVA relativa al mese o trimestre in cui la nota viene emessa, ovvero direttamente in sede di dichiarazione annuale relativa all’anno 2023, da presentare entro il 30.4.2024.

Ciò posto, in caso di mancato pagamento a causa di procedure concorsuali:

la data a partire dalla quale sono consentiti l’emissione della nota di variazione in diminuzione e, conseguentemente, l’esercizio del diritto alla detrazione dell’IVA in capo al cedente/prestatore è quella in cui il cessionario/committente è assoggettato alla procedura stessa;
la data entro cui emettere la nota di variazione in diminuzione deve essere individuata nel termine per la presentazione della dichiarazione IVA relativa all’anno in cui si sono verificati i presupposti per operare la variazione in diminuzione.
la data entro cui esercitare il diritto alla detrazione, invece, deve essere individuata nella data della liquidazione periodica IVA relativa al mese o trimestre in cui la nota viene emessa o, al più tardi, in sede di dichiarazione IVA relativa all’anno di emissione della nota.

Il superamento del limite temporale previsto dal legislatore per l’esercizio del diritto alla detrazione non implica, in via generale, che il recupero dell’imposta non detratta possa avvenire presentando una dichiarazione integrativa IVA “a favore” ai sensi dell’art. 8 co. 6-bis del DPR 322/98, laddove non si riscontri la presenza di errori ed omissioni cui rimediare (circ. 20/E/2021 e risposta a interpello 663/E/2021).
La possibilità di ricorrere all’istituto della restituzione dell’imposta di cui all’art. 30-ter del DPR 633/72 non è ammessa per ovviare alla scadenza del termine di decadenza per l’esercizio del diritto alla detrazione qualora tale termine sia decorso per “colpevole” inerzia del soggetto passivo (circ. 20/E/2021, risposta a interpello 592/E/2020, 309/E/2022 e 592/E/2022).
È possibile, invece, avvalersi dell’istituto laddove vi sia stato un errore a fronte del quale il rischio di perdita del gettito fiscale può ritenersi insussistente, come nel caso in cui il cessionario o committente non ha registrato le fatture ricevute, né proceduto alla detrazione della relativa imposta (risposta a interpello 762/E/2021).

Modalità di rettifica

Con l’introduzione dell’obbligo di fatturazione elettronica, anche le note di credito devono essere predisposte in formato XML e trasmesse al Sistema di Interscambio (SdI).

E’ possibile emettere la nota di credito per esercitare il diritto di recupero dell’IVA senza, però, dover rinunciare alla pretesa sul credito indicando la seguente dicitura: “L’imponibile viene indicato come stornato solo ai fini dell’articolo 26 comma 3 bis del Dpr 633/72: l’emissione del documento fiscale non va assunta come definitiva rinuncia all’importo vantato nei confronti del fallito.”

Chiaro & Partners